Роялті чи лізинг: податкова кваліфікація платежів у світлі міжнародних конвенцій

Про це пише сайт rates.fm. Публікуємо текст без правок та коментарів.


1. Передісторія податкових донарахувань та порушення кримінальних справ

Українські компанії, які користуються лізингом при роботі на міжнародних ринках, дедалі частіше стикаються із неправомірним тиском і спробами донарахування подвійних податків в Україні попри наявність міжнародних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування.

Одним з останніх найвідоміших кейсів–візуалізацій 2025-2026 рр. стала справа звинувачення екскерівництва МАУ в ухиленні від сплати податків через неутримання податку на репатріацію із виплат на користь нерезидента в межах лізингових договорів про оренду літаків Boeing 737 та Embraer у кіпрської компанії–лізингодавця.

Ще влітку 2025 р. на офіційних сайтах БЕБ та Генпрокуратури було повідомлено про підозру ексдиректору та колишньому головному бухгалтеру української компанії-авіаперевізника у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 212 (умисне ухилення від сплати податків в особливо великих розмірах) та ч. 2 ст. 28 ч. 1 ст. 366 (видача службовою особою завідомо неправдивих офіційних документів, вчинених за попередньою змовою групою осіб) Кримінального кодексу України.

За офіційним повідомленням правоохоронних органів:

«Користуючись Конвенцією між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування, під час виплати доходів колишнє керівництво української компанії застосувало пільгову ставку 0% замість 10%. Проте детективи БЕБ встановили, що застосування такої пільгової ставки не відповідало умовам укладених договорів та фактичним обставинам експлуатації літаків. Таким чином авіаперевізник ухилився від сплати до державного бюджету понад 344 млн грн податків».

У 2026 році розслідування все ще триває.

Україною підписано низку конвенцій про уникнення подвійного оподаткування (далі — КпУПО). Але підписати — не означає виконувати. Випадки лізингових угод транспорту з нерезидентами тому приклад. Кіпрський кейс з авіаційним лізингом — це мікроскоп, який дозволяє побачити системні проблеми в тому, як Україна ставиться до власних міжнародних зобов'язань у сфері оподаткування.

2. Принципи уникнення ризиків подвійного оподаткування в міжнародних операціях

Українські КпУПО базуються на базових Модельних конвенціях ОЕСР та ООН, обидві передбачають 2 альтернативні механізми оподаткування міжнародних транзакцій та усунення подвійного оподаткування:

1. Exemption: метод звільнення від податку (коли виключне право оподаткування по відношенню до деяких доходів (зазвичай «активних», на кшталт підприємницьких прибутків чи зарплат) надається країні - джерелу доходу відповідно до умов конвенції) та
2. Tax credit: метод заліку податку, сплаченого в країні джерела виплати (так званий «податковий кредит»), зазвичай для пасивних доходів, на кшталт дивідендів, відсотків, роялті.

Звучить логічно і справедливо. Бізнес не має платити двічі за той самий прибуток у двох різних юрисдикціях — це вбиває міжнародну економічну активність і робить компанії неконкурентоспроможними.

При цьому особливістю українських конвенцій є те, що Україна для своїх резидентів не передбачає методу звільнення від податку, а передбачає тільки метод зарахування податків, сплачених українськими резидентами за кордоном. І одночасно ці ж конвенції передбачають, що при отриманні доходів з джерелом походження з України для нерезидентів може бути передбачений і метод звільнення. Залежно від умов конвенцій з відповідною державою.

Конкретні умови розподілу податків між країною джерела доходу і країною резидентства отримувача доходу визначаються відповідною статтею конвенції, де окремо регулюється оподаткування доходів від підприємницької діяльності, оподаткування доходів від нерухомості, оподаткування роялті, оподаткування доходів від міжнародних перевезень, тощо. І такі статті можуть передбачати норми про оподаткування тільки на рівні країни, в якій отримувач доходу є резидентом.

Є ще Коментарі до Модельної конвенції ОЕСР/ООН, які офіційно не мають обов’язкової сили, але визнані стандартом тлумачення в арбітражах і використовуються як джерело тлумачення термінів, зокрема в податковій та судовій практиці України.

3. Два модельні стандарти — дві філософії оподаткування

Щоб розібратися в тому, чому Україна опинилася у правовій пастці з лізингом літаків на Кіпрі, треба спочатку зрозуміти принципову різницю між двома міжнародними моделями, на основі яких укладаються КпУПО. Ця різниця — не академічна деталь, а питання того, хто отримує право оподатковувати дохід і в якому розмірі.

3.1. Модельна конвенція ОЕСР: логіка країни-резидента

Модельна конвенція ОЕСР розробляється з 1963 року і від самого початку відображала інтереси розвинених країн Заходу — переважно капіталоекспортерів. Її центральна ідея проста: право оподатковувати дохід належить тій країні, де платник є резидентом. Країна, де виникає джерело доходу (країна-джерело), суттєво обмежена у своїх правах.

Щодо роялті — Стаття 12 Модельної конвенції ОЕСР — визначено таке: роялті оподатковуються виключно в країні, де перебуває отримувач доходу, тобто в країні резидентства. Країна-джерело не має права утримувати податок взагалі або має право на мінімальну ставку. Принципово важливо, що з 1992 року ОЕСР свідомо вилучила зі складу роялті платежі за використання промислового, комерційного або наукового обладнання. Лізингові платежі за техніку, транспорт, обладнання — це підприємницький прибуток за Статтею 7, або оренда транспорту в межах міжнародних перевезень за Статтею 8, а не роялті.

3.2. Модельна конвенція ООН: логіка країни-джерела

Модельна конвенція ООН з'явилася як відповідь країн, що розвиваються, на «ухил» ОЕСР. Вони небезпідставно вказували: якщо капітал надходить із розвиненої країни, то і право оподатковувати доходи від цього капіталу повинна мати та країна, де цей капітал реально використовується — тобто країна-джерело.

Модель ООН надає країні-джерелу значно більше прав. У контексті роялті це проявляється у двох ключових відмінностях від моделі ОЕСР. По-перше, країна-джерело доходу може оподатковувати роялті за певною ставкою, а не лише країна резидентства. По-друге, і це принципово для нашої теми — Стаття 12 Модельної конвенції ООН включає в поняття «роялті» платежі за використання промислового, комерційного або наукового обладнання. Параграф 13.2 Коментарів до Статті 12 Модельної конвенції ООН прямо перелічує: судна, літаки, автомобілі та інші транспортні засоби, крани, контейнери, супутники, трубопроводи та кабелі.

Саме ця різниця — є обладнання в роялті чи немає — стала епіцентром українського конфлікту навколо авіаційного лізингу.

3.3. На якій моделі засновані українські КпУПО

Україна є стороною понад 70 двосторонніх конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Поширена думка, що всі вони базуються на моделі ОЕСР. Це спрощення, яке коштує бізнесу дорого. Реальна картина значно складніша і потребує поділу конвенцій на три покоління.

1. Перше покоління: радянська спадщина

   Частина конвенцій, що діяли або досі діють щодо України — це угоди, укладені ще СРСР. Конвенції з Великобританією (1985), Японією (1986), Францією, Фінляндією та рядом інших держав перейшли до України автоматично як до правонаступниці. Вони укладались у форматі, наближеному до ОЕСР, але з радянськими особливостями і нерідко містили у Статті 12 визначення роялті, яке включало плату за використання обладнання — тобто було ближчим до Моделі ООН. Кіпрська конвенція 1982 року також належить до цього покоління.

2. Друге покоління: угоди 1990-х — початку 2000-х

   Угоди, укладені Україною переважно з постсоціалістичними країнами та країнами, що розвиваються — Алжир, В'єтнам, Єгипет, Йорданія, Казахстан, Марокко, Монголія, Пакистан, Туреччина, Бразилія, а також Естонія, Польща, Литва, Латвія, Болгарія, Чехія тощо — базуються переважно або частково на Модельній конвенції ООН. Саме тому в 27 двосторонніх конвенціях України визначення роялті у Статті 12 включає платежі за використання промислового, комерційного або наукового обладнання. Це підтверджено офіційними матеріалами Державної податкової служби.

3. Третє покоління: сучасні угоди за стандартами ОЕСР

   Угоди, укладені або суттєво оновлені після 2010 року з більшістю країн ЄС, США, Канадою, базуються на сучасній редакції Модельної конвенції ОЕСР та враховують стандарти BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Зокрема, нова конвенція між Україною та Кіпром, підписана у 2012–2013 роках, яка замінила радянський договір 1982 року, офіційно базується на Модельній конвенції ОЕСР. Це підтверджено переговорними матеріалами та юридичними оглядами договору. Саме тут і виникає ключова колізія.

4. Кіпрський лізинговий детектив: коли держава грає проти власних правил

4.1. Українські реалії уникнення подвійного оподаткування при виплаті доходів нерезидента

Податковий кодекс України, з одного боку, прямо передбачає перевагу (вищу юридичну силу) норм міжнародних угод, з іншого боку, для можливості застосування пільг за конвенціями вимагає дотримання таких вимог:

1. нерезидент є резидентом країни, з якою укладено конвенцію, і
2. нерезидентом надано податкову довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено конвенцію, та
3. нерезидент є бенефіціарним власником виплаченого доходу, та
4. нерезидент не має в країні джерела доходу постійного представництва, до якого відноситься цей дохід, та
5. з 2020 р. – отримання переваг за конвенціями у вигляді звільнення від оподаткування чи застосування зниженої ставки податку не може бути основною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції

Проте закони і практика їх застосування в Україні — це, м'яко кажучи, різні всесвіти.

Формально конвенції працюють. Але щоб скористатися їхніми перевагами, платник податків має пройти через бюрократичний квест, який нерідко перетворюється на змагання на виснаження з податковим органом. Потрібно підтвердити резидентcтво контрагента, довести його фактичне право на дохід, надати легалізовані документи... І навіть після всього цього податкова може відмовити в пільгах — просто тому, що «непереконливо» і у податкової інша точка зору, яка повинна слугувати цілям наповнення бюджету всіма способами.

Це яскраво видно на прикладі практики застосування пільг для нерезидентів–лізингодавців.

4.2. Правова пастка: як держава використала двозначність тексту

Щоб зрозуміти суть «лізингового конфлікту», треба чітко розрізняти дві різні конвенції:

Конвенція між Кіпром і СРСР 1982 року (перша). Ця угода була успадкована Україною і діяла до набрання чинності новою конвенцією. У ній визначення роялті у Статті 12 включало платежі за використання промислового та комерційного обладнання. Авіалізингові платежі, сплачувані кіпрській компанії, технічно підпадали під роялті — з «пільговою» ставкою за конвенцією.

Нова Конвенція між Україною та Кіпром (підписана 2012 р., набула чинності 2013 р.). Ця угода офіційно заснована на Модельній конвенції ОЕСР та замінила радянський договір. За ОЕСР-підходом, лізингові платежі за обладнання — це активний підприємницький прибуток, а не «пасивні» роялті. Ставка оподаткування на роялті за новою кіпрською конвенцією становить 10% (замість загальних 15% податку на репатріацію).

Проблема виникла через те, що текст Статті 12 нової кіпрської конвенції містить у визначенні роялті формулювання, яке текстуально схоже на стару версію КпУПО та на Модель ООН. Податкова служба України скористалася цим, щоб стверджувати: хоча конвенція в цілому базується на ОЕСР, конкретна Стаття 12 за своїм текстом відтворює Модель ООН — а отже, для її тлумачення слід застосовувати Коментарі ООН, де обладнання (включно з літаками) входить до складу роялті.

Логічний наслідок: лізингові платежі українських авіакомпаній кіпрським лізингодавцем оголошуються роялті, Україна претендує на право оподаткування їх як країна-джерело, і з кожної виплати утримується податок, незважаючи на те, що конвенція повинна цьому перешкоджати.

Офіційні матеріали ДПС підтверджують: протягом 2017–2023 років на користь нерезидентів, що зареєстровані в юрисдикціях, де «роялті» включає плату за обладнання, здійснено виплати у вигляді лізингу на загальну суму 13100 мільйонів гривень, звільнені від оподаткування. З них 64% — компанії з Кіпру (обладнання, літаки), 11% - компанії з Португалії (літаки), 11% - компанії з Туреччини (обладнання), по 3% - компанії з Польщі та Естонії (обладнання, вагони)

4.3. Аргументи платника податків: чому позиція держави є юридично вразливою

На мою думку, як практикуючого адвоката, позиція платника є значно сильнішою за профіскальну, з точки зору міжнародного права, з кількох підстав.

1. Воля держав-сторін при укладенні договору. Нова кіпрська конвенція свідомо замінила радянський договір 1982 року і свідомо базувалася на стандартах ОЕСР. Ця воля сторін є вирішальним контекстом тлумачення за Статтею 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів. Якщо сторони хотіли включити обладнання до роялті — вони б прямо відтворили відповідне положення Моделі ООН. Цього зроблено не було.
2. Коментарі ОЕСР мають пріоритет для угод, заснованих на ОЕСР. Параграф 9 Коментарів до Статті 12 Модельної конвенції ОЕСР прямо роз'яснює: дохід від лізингу промислового, комерційного або наукового обладнання свідомо вилучений зі сфери роялті і має регулюватися нормами про підприємницький прибуток. Тлумачення угоди, заснованої на ОЕСР, через Коментарі ООН — це методологічний нонсенс.
3. Добросовісність і естопель. Держава не може підписати угоду на основі ОЕСР, а потім тлумачити її через Коментарі ООН, коли це вигідно фіскально. Принцип добросовісності (good faith), закріплений у Статті 26 Віденської конвенції, забороняє таку «виборчу» інтерпретацію.
4. Четверта: Стаття 8 конвенцій (міжнародний транспорт). Багато КПО містять окрему статтю про доходи від міжнародних перевезень, яка спеціально регулює лізинг транспортних засобів, пов'язаний з авіаційними операціями. Застосування Статті 12 (роялті) замість Статті 8 суперечить системному тлумаченню договору.

Ситуація з лізингом літаків саме із кіпрськими контрагентами — це класичний випадок, де держава намагається переінтерпретувати конвенцію на свою користь.

Лізингові платежі від лізингодавців з Кіпру можна кваліфікувати як:

1. орендну плату за користування обладнаним та екіпірованим повітряним судном для перевезень – і тоді це Стаття 8 конвенції «Міжнародні перевезення», за умовами якої прибутки, отримані від здавання в оренду літаків, оподатковуються тільки в країні нерезидента, а в України як країни-лізингоодержувача, відсутні будь-які права на податки (адже умови конвенції мають переважну силу перед нормами ПКУ, що може оподатковувати такі доходи нерезидентів).
2. фрахт, тобто оренду судна без екіпажу - і тоді це Стаття 7 конвенції «Прибуток від підприємницької діяльності», за умовами якої звичайні підприємницькі прибутки лізингодавця оподатковуються лише в країні, де він резидент, а Україна право на податки може мати лише за наявності в Україні постійного представництва такої компанії, з можливою податковою ставкою для фрахту 6%.
3. роялті – і тоді це Стаття 12 конвенції «Роялті», за умовами якої роялті можуть також бути оподатковані в Україні, як у країні, в якій вони виникають, за ставкою 10% ( якщо лізингодавець – фактичний власник доходу) або 15% (якщо лізингодавець лише транзитер чи компанія – пустунка, створена тільки для податкових переваг).

Очевидно, що ДПСУ вигідніше розглядати платежі за користування літаками саме як роялті, коли виникатиме українське право на податок, а не як орендну плату в межах міжнародних перевезень чи підприємницький прибуток, коли податки повинні бути тільки іноземними, а в Україні застосовуватиметься, по суті, нульова ставка податку замість 10% (15%).

Тому податкова займає позицію «доведіть, що ви маєте право на пільгу» — і процес доведення (спростування донарахувань) може тривати роками, через суди.

5. Українська судова практика: між прецедентом і хаосом

Судова практика в Україні з питань лізингу транспорту та роялті у контексті міжнародних конвенцій є нечисленною, але вже формує певні орієнтири — хоча і суперечливі.

5.1. Справа МАУ

Справа Міжнародних авіаліній України №640/20024/18 (вирішена на користь платника податків) стала відправною точкою публічної дискусії. Суди розглядали питання оподаткування лізингових платежів за повітряні судна та застосування відповідних конвенційних положень. Ця справа показала, що судова система ще не має єдиної усталеної позиції щодо класифікації лізингових платежів за літаки у контексті конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. В підсумку судами підтверджено правомірне звільнення прибутку нерезидента від оподаткування в Україні через застосування Статті 8 КпУПО між Україною та Великобританією.

5.2. Справа «Роза Вітрів»

29 липня 2021 року у справі №826/13255/18 Верховний Суд відмовив Офісу великих платників податків у касаційній скарзі та підтримав авіакомпанію «Роза Вітрів» у спорі, пов'язаному з лізингом повітряних суден. Це одне з найважливіших рішень у цій сфері.

ДПС стверджувала, що британська компанія не може вважатися бенефіціарним (фактичним) отримувачем доходу, оскільки сама не є власником переданого в лізинг літака. Верховний Суд категорично відкинув цей аргумент, зазначивши, що законодавство не висуває вимоги бути власником майна, щоб бути бенефіціарним отримувачем доходу від його лізингу. Суд визнав, що лізингодавець самостійно здійснює господарську діяльність, має значне коло контрагентів і самостійно визначає подальшу долю отриманого доходу. Цього достатньо для визнання бенефіціарного статусу.

Це рішення є важливим прецедентом, який відкидає один з улюблених інструментів фіскальної агресії — заперечення бенефіціарного статусу лізингодавця на підставі того, що він сам орендує або купує літак в іншої компанії.

5.3. Справи про фрахт при морських перевезеннях

У постанові від 20 листопада 2019 року у справі №815/371/18 та у постанові від 12 лютого 2020 року у справі № 160/1061/19 Верховний Суд зробив важливий висновок, що стосується транспортних платежів ширше: застосування концепції бенефіціарного власника до будь-яких доходів, крім процентів, дивідендів і роялті, зокрема до фрахту, не відповідає положенням законодавства. Практично всі суди в цій справі погодилися з цим висновком.

Для тематики авіалізингу це рішення важливе опосередковано: якщо лізингові платежі кваліфікуватимуться не як роялті, а як підприємницький прибуток або «інші доходи» — застосовувати до них концепцію бенефіціарного власника взагалі неможливо. Держава позбавляється ще одного аргументу.

Аналіз наявної судової практики свідчить: українські суди поки не виробили єдиної, чіткої і послідовної позиції щодо кваліфікації лізингу транспортних засобів у контексті КпУПО. Верховний Суд ухвалив кілька рішень на користь платників, але кожен раз — у конкретному контексті та за конкретних фактичних обставин, без формулювання загальної правової позиції щодо класифікації платежів.

Відсутність консенсусу в судовій системі щодо ролі Коментарів ОЕСР як засобу тлумачення КпУПО залишається ключовою проблемою. Судді, які не спеціалізуються на міжнародному податковому праві, часто не можуть самостійно розрізнити тонкощі між Моделлю ООН та Моделлю ОЕСР — і це відкриває широке поле для маніпуляцій з боку податкових органів.

6. Іноземні суди: міжнародна практика говорить однозначно

На противагу українській невизначеності, міжнародна судова практика щодо лізингу транспортних засобів і його кваліфікації в контексті КпУПО є послідовною і практично одностайною. Суди різних юрисдикцій — незалежно один від одного — приходять до одного висновку.

6.1. Індія: Делійський Високий суд (2024) — лізинг транспорту не є роялті

Делійський Високий суд у складі суддів Яшванта Варми та Равіндера Дудеджі у 2024 році розглядав справу ірландської компанії, яка отримувала платежі від індійської авіакомпанії за лізинг гелікоптерів. Податкові органи Індії стверджували, що ці платежі є роялті як «плата за використання промислового обладнання» і підлягають оподаткуванню в Індії.

Суд визнав таку позицію неприйнятною. Він встановив, що угода про уникнення подвійного оподаткування між Індією та Ірландією прямо виключає платежі за використання повітряних суден зі складу роялті. Суд наголосив: застосовувати внутрішню норму про роялті в умовах прямого звільнення за КпУПО є неприпустимим — міжнародний договір має пріоритет. Це один з найбільш прямих аналогів до українських поточних кейсів.

6.2. Індія: Мумбайський трибунал (2025) — справа Sunflower Aircraft Leasing

У вересні 2025 року Мумбайський трибунал з питань прибуткового податку ухвалив рішення у справі Sunflower Aircraft Leasing Limited — ірландської компанії, що здавала літаки в оренду індійським авіаперевізникам.

Рішення містить кілька принципових висновків, безпосередньо релевантних для України. По-перше, сама лише присутність орендованого літака в Індії не створює постійного представництва іноземного лізингодавця — якщо останній не має операційного контролю над повітряним судном (суха оренда). По-друге, навіть якби постійне представництво й існувало — лізингові платежі не підлягають оподаткуванню в Індії з огляду на спеціальні положення угоди про доходи від міжнародних авіаційних операцій. По-третє, тест «основна мета» (principal purpose test) не є «топорним інструментом» і може застосовуватись лише за наявності доказів штучних домовленостей, а не просто через вибір ірландської юрисдикції.

6.3. Австралія: офіційна адміністративна позиція (TR 2008/8)

Австралійське податкове відомство у 2008 році видало офіційний роз'яснювальний акт TR 2008/8, присвячений оподаткуванню доходів від лізингу суден і повітряних суден за міжнародними договорами. Позиція є однозначною: прибутки від лізингу повітряних суден регулюються Статтею 8 (міжнародний транспорт) угод, а не Статтею 12 (роялті). Австралія спеціально закріпила, що і повне (wet lease), і сухе (dry lease) передавання в оренду повітряних суден є «операцією» в контексті міжнародного авіатранспорту.

7. Чому це важливо — особливо зараз

Проблема полягає в тому, що Україна не має сформованої судової культури застосування міжнародних податкових договорів. Відсутня перекладена і доступна версія Коментарів ОЕСР українською мовою. Немає спеціалізованих палат або суддів з міжнародного податкового права. Немає обов'язкових методологічних роз'яснень Мінфіну щодо кваліфікації типових видів доходів за КпУПО. Все це створює умови, за яких кожна справа перетворюється на terra incognita — і податкова служба має значну перевагу просто завдяки «авторитарній спрямованості» вирішення справ із залученням бюджету та процедурній виснаженості платника.

Але далі більше. Питання оподаткування авіаційного лізингу — це не абстрактна академічна дискусія. Авіаційний парк України майже повністю знаходиться за кордоном. Усі українські авіакомпанії — МАУ, SkyUp, «Роза Вітрів» та інші — орендують повітряні судна через лізингові структури, часто зареєстровані у юрисдикціях з розгалуженою мережею КПО: Кіпр, Ірландія, Велика Британія.

Якщо Україна систематично оподатковуватиме лізингові платежі, кваліфікуючи їх як роялті — це означає зростання операційних витрат авіакомпаній. У підсумку — або дорожчають квитки для пасажирів, або авіакомпанії зазнають збитків, або ж іноземні лізингодавці відмовляються від співпраці з українськими партнерами на стандартних умовах. Жоден з цих варіантів не є прийнятним для країни, яка прагне відновити авіаційну мобільність після війни.

Ширша проблема — репутаційна. Якщо Україна підписує міжнародний договір, а потім знаходить спосіб тлумачити його у спосіб, що суперечить очевидній волі сторін і міжнародним стандартам — це потужний негативний сигнал для іноземних інвесторів загалом. Правова передбачуваність є одним із ключових факторів інвестиційних рішень. Сьогодні — авіалізинг, завтра — будь-яка інша сфера.

Показово, що сума лізингових платежів, звільнених від оподаткування за КПО у 2017–2023 роках, склала 13,1 мільярда гривень. Це та сума, на яку держава претендує через переосмислення правових зобов'язань, взятих нею добровільно при підписанні договорів.

Ставки цієї дискусії вищі, ніж здається на перший погляд. Йдеться не лише про 13 мільярдів гривень лізингових платежів. Йдеться про те, чи стане Україна країною, якій можна довіряти у питаннях виконання міжнародних зобов'язань. Для країни, що прагне до євроатлантичної інтеграції, залучення іноземних інвестицій і відновлення авіаційної галузі після війни — ця довіра є буквально стратегічним ресурсом.